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martes, marzo 08, 2022

EL IVA Y EL DELITO DE OMISIÓN DE AGENTE RECAUDADOR: UN DELITO IMPOSIBLE

 Por: José Vicente Blanco Restrepo

El objetivo de este artículo es provocar una necesaria discusión sobre cuales son las condiciones que realmente deben ser cumplidas para que se presente el delito de “omisión de agente retenedor o recaudador” derivada de la abstención de los responsables del IVA de pagar oportunamente las obligaciones derivadas de las ventas gravadas con dicho impuesto.

En mi opinión, la visión que se ha tenido desde el punto de vista del derecho penal no se compagina con las verdaderas características del impuesto sobre las ventas puesto que los penalistas en general (sobre todo fiscales y jueces), han entendido sin mayor análisis, que todo responsable del IVA es un “agente recaudador” sin tener en consideración que el delito consagrado en el artículo 402 del Código Penal es un tipo penal en blanco que debe ser complementado con la normatividad tributaria respectiva y que en dicha normatividad no se le asigna esta función a los responsables del IVA.

Recordemos cual es el contenido del citado artículo para facilitar la comprensión de lo explicado en este análisis:

ARTÍCULO 402. OMISIÓN DEL AGENTE RETENEDOR O RECAUDADOR. <Artículo modificado por el artículo 339 de la Ley 1819 de 2016. El agente retenedor o autorretendor que no consigne las sumas retenidas o autorretenidas por concepto de retención en la fuente dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración de retención en la fuente o quien encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas no las consigne dentro del término legal, incurrirá en prisión de cuarenta (48) a ciento ocho (108) meses y multa equivalente al doble de lo no consignado sin que supere el equivalente a 1.020.000 UVT.

En la misma sanción incurrirá el responsable del impuesto sobre las ventas o el impuesto nacional al consumo que, teniendo la obligación legal de hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto, dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas. (énfasis agregado)

El agente retenedor o el responsable del impuesto sobre las ventas o el impuesto nacional al consumo que omita la obligación de cobrar y recaudar estos impuestos, estando obligado a ello, incurrirá en la misma pena prevista en este artículo.

Tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las personas naturales encargadas en cada entidad del cumplimiento de dichas obligaciones.

PARÁGRAFO. El agente retenedor o autorretenedor, responsable del impuesto a la ventas, el impuesto nacional al consumo o el recaudador de tasas o contribuciones públicas, que extinga la obligación tributaria por pago o compensación de las sumas adeudadas, según el caso, junto con sus correspondientes intereses previstos en el Estatuto Tributario, y normas legales respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de investigación o cesación de procedimiento dentro del proceso penal que se hubiere iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones administrativas a que haya lugar.

La visión de los penalistas ha partido del supuesto de que, en el impuesto a las ventas, el responsable jurídico del IVA actúa como un “recaudador” de impuestos que cobra a sus clientes (compradores de bienes o servicios), un impuesto que es de propiedad del Estado y que, al no pagar a la DIAN “lo recaudado”, incurre en un delito por estar apropiándose de dineros públicos. Desde esta perspectiva, el responsable jurídico del IVA es una especie de intermediario entre el consumidor (responsable económico), que sería el contribuyente, y el Estado, quien es el beneficiario del impuesto, intermediación que le otorga la calidad de “recaudador”.

Esta, por ejemplo, fue la visión de la Corte Constitucional consignada en la sentencia C-009-03 proferida el 23 de enero de 2003, en la cual se estudió la constitucionalidad del artículo 402 de la ley 599 de 2000 (Código Penal), y en la que se hizo la siguiente afirmación:

7. Los responsables del impuesto sobre las ventas.

De conformidad con los artículos 2 y 437 del Estatuto Tributario los responsables del impuesto sobre las ventas –régimen común- son sujetos pasivos de la obligación tributaria circunscritos a los deberes de hacer y no hacer, lo cual se traduce en una función intermediadora frente al IVA causado en cada transacción que realicen en su condición de vendedores de bienes o servicios.  De suerte que en tales hipótesis los responsables deberán facturar el IVA causado legalmente en sus operaciones, así como presentar oportunamente la declaración bimestral auncuando no hubieren ventas durante el respectivo bimestre, consignando al efecto el saldo a pagar por el respectivo período.  Saldo que proviene de la depuración contable y fiscal que el responsable hace de sus operaciones bimestrales en torno a la causación del IVA, por donde, la naturaleza estatal de este recurso es consustancial a la condición de tributo que tiene el IVA;  recurso estatal que temporalmente reposa en manos del responsable del impuesto sobre las ventas, es decir, dentro de los plazos previstos en las normas rectoras para declarar y consignar, sin que para nada importe el que el pago del bien o del servicio vendidos se verifiquen de contado o a crédito. (énfasis agregado)

“En cualquier caso, en el giro ordinario de sus negocios el responsable del impuesto sobre las ventas –régimen común- debe facturar y cobrar el IVA causado en sus ventas con arreglo a los requisitos y porcentajes previstos en la ley, poniéndose de manifiesto su papel de recaudador auxiliar[8] de este tributo, en tanto se lo debe cobrar al comprador, para luego si declararlo y consignarlo de manera bimestral, previa la depuración contable y fiscal que incluye los impuestos descontables y el IVA que le retuvieron.  De allí que el responsable del impuesto sobre las ventas asuma una función de doble vía en la órbita administrativa del tributo, a saber:  i)  en cuanto vendedor de bienes o servicios gravados: factura, cobra y percibe el IVA generado, con arreglo a los requisitos y porcentajes establecidos en la ley, sin perjuicio de que la venta sea de contado o a crédito;  i)  en cuanto comprador de bienes o servicios gravados: le paga al vendedor el IVA causado a su cargo, de acuerdo con los requisitos y porcentajes previstos en la ley, sin perjuicio de que la venta sea de contado o a crédito.  Y claro, a su turno tendrá la opción de facturar, cobrar y percibir el IVA que generen sus ventas de bienes o servicios, con arreglo a los requisitos y porcentajes establecidos en la ley;  y así sucesivamente en una cadena de compra - ventas que sólo encuentra solución de continuidad en el consumidor final. (énfasis agregado).

Sobre el concepto de “recaudador auxiliar” que se menciona en la providencia citada, la Corte afirmó a pie de página que “a partir del año 1988 la función recaudadora de los impuestos administrados por la DIAN reside en cabeza de la red bancaria.  Por ello, los responsables del IVA y los agentes retenedores operan como recaudadores auxiliares de tales tributos”.

De acuerdo con lo expuesto, la Corte Constitucional partía del supuesto (equivocado como veremos más adelante), que el responsable jurídico del IVA es un “recaudador auxiliar” del impuesto a las ventas y que su función era no sólo la de facturar, sino la de cobrarle al comprador de bienes o servicios gravados el valor del tributo, para luego entregárselo al Estado. Esto significa que, desde la errada perspectiva de la Corte, el contribuyente es el consumidor y el vendedor es un mero recaudador que tiene la carga de cobrarle el impuesto para entregárselo al Estado.

Esta equivocada concepción del impuesto es la que ha “iluminado”, o mejor “oscurecido” la interpretación y aplicación de este delito puesto que los penalistas no se han tomado el trabajo de entender a cabalidad las características del impuesto a las ventas y han actuado imbuidos por la creencia de que, frente al IVA, el comerciante es un “recaudador de impuestos” pero sin detenerse a verificar cual es la norma tributaria que le asigna tal función,  lo que de contera supone que el contribuyente en materia de IVA es el consumidor.

La misma Corte Suprema de Justicia ha reconocido que el artículo 402 es un tipo en blanco y, como tal, el operador jurídico debe remitirse a la normatividad tributaria para poder completar el contenido de dicha disposición. Así lo afirmó, por ejemplo, en la sentencia  SP1091-2015, correspondiente al proceso radicado con el N° 37415 y proferida el 11 de febrero de 2015, en la que expresó que “en consecuencia, fue apropiado el proceder del Tribunal, pues, según lo anotó el concepto de la Procuraduría, el artículo 402 del Código Penal es un tipo penal en blanco que confiere responsabilidad penal a los agentes retenedores y a los encargados de recaudar tasas o contribuciones públicas, de tal modo que era necesario definirse con soporte en la legislación pertinente a quien era aplicable esa condición en orden a hacer vigente el principio de legalidad que también aplica para esta clase de tipos penales al tenor de lo previsto en el artículo 6º del Código Penal”.

A pesar de lo anterior, las providencias que he consultado sobre el tema poco esfuerzo han hecho por entender la naturaleza de las obligaciones de los responsables del IVA y repiten de manera acrítica que estos tienen el carácter de recaudadores sin mencionar siquiera en que norma del Estatuto Tributario le asignan tal función. Si dicho análisis se hiciera, los fiscales y jueces penales se habrían dado cuenta que en el Estatuto Tributario jamás se asignó a los comerciantes la función de recaudar el IVA, función que no se les podría encomendar por la sencilla razón de que ellos tienen la doble calidad de responsables y contribuyentes del mismo, tal como se detallará más adelante. Cosa diferente es la función que cumplen algunos contribuyentes como agentes retenedores de IVA. la cual es similar a la función de los agentes retenedores de renta, caso en el cual la adecuación al tipo penal surge de su papel de “retenedor” más que de su papel de recaudador. Para aclarar este punto, la función de retenedor de IVA se cumple cuando el comerciante que tiene que pagar una factura con IVA, no la paga completa, sino que “retiene” una porción de la tarifa de IVA para entregarla al Estado, de manera similar a como lo hace con el pago de la compra del bien o el servicio adquirido, que tampoco es cancelado completamente al vendedor, sino que retiene una porción como un anticipo del impuesto a la renta. Esto es lo que en el lenguaje común se conoce como el “reteiva” o la “retefuente”.

La situación del IVA que se incorpora en las respectivas facturas (el cual forma parte integral del precio del bien o servicio), y que debe ser pagado por los comerciantes al Estado, es diferente puesto que el comerciante en estos casos no es un intermediario entre un contribuyente y el Estado dado que por expresa disposición del artículo 4 del Estatuto Tributario, el responsable del impuesto para las ventas y el contribuyente del mismo, son sinónimos. Para una cabal comprensión del tema veamos el contenido de los artículos 2, 3 y 4 de dicho estatuto:

Artículo 2. CONTRIBUYENTES. Son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial.

Artículo 3. RESPONSABLES. Son responsables para efectos del impuesto de timbre, las personas que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben cumplir obligaciones de éstos por disposición expresa de la ley.

Artículo 4. SINÓNIMOS. Para fines del impuesto sobre las ventas se consideran sinónimos los términos contribuyente y responsable.

Estas disposiciones se complementan con los artículos 420, 429 y 437 del Estatuto Tributario que definen cual es el hecho generador del impuesto, cual es el momento de la causación y quienes son los responsables del impuesto sobre las ventas: 

Artículo 420. HECHOS SOBRE LOS QUE RECAE EL IMPUESTO. El impuesto a las ventas se aplicará sobre:  

a) La venta de bienes corporales muebles e inmuebles, con excepción de los expresamente excluidos;  

b) La venta o cesiones de derechos sobre activos intangibles, única­mente asociados con la propiedad industrial;  

c) La prestación de servicios en el territorio nacional, o desde el ex­terior, con excepción de los expresamente excluidos;  

d) La importación de bienes corporales que no hayan sido excluidos expresamente;  

e) La circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar, con excepción de las loterías y de los juegos de suerte y azar operados ex­clusivamente por internet.  

ARTICULO 429. MOMENTO DE CAUSACIÓN. El impuesto se causa:

a. En las ventas, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente y a falta de éstos, en el momento de la entrega, aunque se haya pactado reserva de dominio, pacto de retroventa o condición resolutoria.

b. En los retiros a que se refiere el literal b) del artículo 421, en la fecha del retiro.

c. En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior.

d. En las importaciones, al tiempo de la nacionalización del bien. En este caso, el impuesto se liquidará y pagará conjuntamente con la liquidación y pago de los derechos de aduana.

PARAGRAFO. Cuando el valor convenido sufriere un aumento con posterioridad a la venta, se generará el impuesto sobre ese mayor valor, en la fecha en que éste se cause. (énfasis agregado).

ARTICULO 437. LOS COMERCIANTES Y QUIENES REALICEN ACTOS SIMILARES A LOS DE ELLOS Y LOS IMPORTADORES SON SUJETOS PASIVOS. Son responsables del impuesto:

a. En las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos.

b. En las ventas de aerodinos, tanto los comerciantes como los vendedores ocasionales de éstos.

c. <Literal modificado por el artículo 25 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Quienes presten servicios.

d. Los importadores.

e. <Ver Notas del Editor sobre la vigencia de este literal> <Literal adicionado por el artículo 7 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Los contribuyentes pertenecientes al régimen común del impuesto sobre las ventas, cuando realicen compras o adquieran servicios gravados con personas pertenecientes al régimen simplificado, por el valor del impuesto retenido, sobre dichas transacciones. (énfasis agregado)

Obsérvese entonces que de manera clara e incontrovertible, el Estatuto Tributario afirma que los comerciantes tienen la calidad de responsables del impuesto sobre las ventas, acorde con lo definido en el artículo 437, y que, simultáneamente, tienen la calidad de contribuyentes tal como lo dispone el artículo 4 lo que significa que, por obvias razones, no puede haber una labor de intermediación entre un tercero y el Estado, dado que no existe un contribuyente diferente al mismo responsable del IVA que realizó la venta.

Por otro lado, vemos que el hecho generador del impuesto es la realización de la venta, al igual que la causación (que es el momento en el que surge la obligación tributaria), se produce al momento de la emisión de la factura, sin que de manera alguna intervenga “recaudo” alguno como fuente de la obligación tributaria, de lo cual puede concluirse que el impuesto se causa independientemente del pago de la misma dado que el contribuyente u obligado es quien realizó la venta y no el comprador del bien o servicio gravado. Dicho de otra manera, la obligación tributaria surge para el comerciante cuando expide la factura independientemente de que el comprador la haya pagado o no, motivo por el cual el responsable del IVA no puede excusarse del pago del impuesto argumentando que no se lo han pagado o, lo que es lo mismo, que no lo ha “recaudado”.

Lo que acabo de afirmar tiene pleno respaldo en los conceptos de la DIAN, tal como puede leerse en el oficio Nº 000091 del 02-01-2019 emanado de la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la DIAN, radicado 100208221 – 002334, en el cual se afirmó lo siguiente: 

CAUSACIÓN EN LA VENTA DE BIENES, EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS Y EN LA IMPORTACIÓN.

 Desde la óptica del hecho generador, el impuesto sobre las ventas es de carácter instantáneo y se causa por cada operación sujeta al impuesto, pero para efectos de una adecuada y eficiente administración del impuesto se consagra un período bimestral para presentar las declaraciones tributarias correspondientes. 

La causación del impuesto hace referencia al hecho jurídico material que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria. 

En tal sentido la Ley tributaria establece el momento a partir del cual se entiende configurado el hecho generador. En consecuencia, es a partir de dicho momento que el mismo debe ser registrado en la contabilidad y declarado. 

 … La causación del IVA establece el momento en que surge la obligación del afectado económico de cancelar el valor del impuesto conjuntamente con el precio de la transacción. Es de recordar que dentro del precio del bien o del servicio sujeto al IVA, se entiende incluido el impuesto.” 

 Así las cosas, para efectos tributarios se deberán atender las reglas antes mencionadas de cara al tratamiento tributario del impuesto sobre la renta e IVA.

Para facilitar aun más la comprensión de este tema, es necesario precisar que en Colombia la contabilidad de las sociedades y de los comerciantes, por regla general, se rige por el sistema que se conoce como “de causación o devengo” que es contrario al sistema de “caja”. Acorde con el sistema de causación, en la contabilidad se reconoce como un “ingreso” la causación de una factura por el hecho de tener derecho al cobro, independientemente de que esta haya sido pagada o no por el destinatario de la misma. Esto trae como consecuencia que los responsables y contribuyentes del impuesto sobre las ventas tengan la obligación de declarar y pagar el IVA teniendo como base todas las ventas realizadas durante el respectivo período (obviamente menos los impuestos descontables a que haya lugar según lo establecido en el artículo 483), sin importar si efectivamente se produjo el pago de la obligación de parte de sus clientes, lo que significa que es contrario a derecho afirmar que el Estado le encomendó a los comerciantes el “recaudo” de impuesto alguno pues, si esto fuera cierto, los responsables del IVA pudieran excusarse de incluir dentro de los “ingresos causados” en el respectivo período aquellos frente a los cuales no se ha obtenido el respectivo pago. Cabe destacar que la obligación de pagar el IVA así el destinatario de la factura no la haya pagado, también es exigible a las personas naturales no comerciantes (como es el caso de abogados y médicos), quienes a pesar de llevar una contabilidad “de caja”, están cobijados por las reglas comunes del IVA que establecen que este impuesto se causa con la expedición de la factura y no con “el recaudo” de la misma. 

Es importante agregar que, hasta donde he podido identificar, sólo habría un caso en el cual podría predicarse que el recaudo es relevante para la causación del IVA y es en el caso del servicio telefónico, dado que el artículo 432 del Estatuto Tributario dispone que “En el caso del servicio de teléfonos de que trata el artículo 476 numerales 10 y 11, el gravamen se causa en el momento del pago correspondiente hecho por el usuario”. Fuera de esta expresa y única excepción, en ningún otro caso al comerciante se le ha encomendado recaudar el impuesto sobre las ventas, dado que, insisto, existe identidad entre el contribuyente y el responsable del impuesto. 

Todo lo anterior me lleva a concluir que cuando un responsable del IVA (quien, como ya vimos, es el mismo contribuyente), se abstiene de pagar el impuesto a las ventas al cual está obligado en su calidad de contribuyente, está dejando de pagar una obligación propia pero no está apropiándose de dineros públicos puesto que nunca recaudo un impuesto que estuviera a cargo de un tercero, dado que en él confluyen las calidades de responsable jurídico y de contribuyente según lo dispone expresamente el artículo 4 del Estatuto Tributario. La situación que se presenta en este caso es la misma que se genera cuando un contribuyente deja de pagar el impuesto a la renta, caso en el cual jamás se ha considerado que la mora en el pago de este impuesto constituya un delito. 

Podría ponerse en discusión lo relacionado con el impuesto sobre las ventas al servicio telefónico puesto que en este caso la causación del impuesto sí está supeditada al pago, lo que podría dar lugar a considerar que existe una especie de recaudo encomendado a la compañía prestadora del servicio. 

Finalmente, cosa diferente sería la situación generada por la abstención de pagar la retención del IVA, pues, al igual que ocurre con la retención en la fuente, el agente retenedor retiene dineros de terceros para entregárselos al Estado, lo que significa que abstenerse de hacerlo puede ser considerado como una apropiación de recursos públicos.