¿Será lo mismo “contrato de obra” que “contrato de obra pública”? Efectos tributarios de esta diferenciación.

La pregunta que sirve de título a este artículo puede parecer ingenua e intrascendente pero tiene claras consecuencias jurídicas en razón a que el legislador habla en unos casos de “contratos de obra” y en otros de “contratos de obra pública” para diferentes efectos. La discusión se vuelve trascendente cuando se revisa la legislación tributaria y se observa que en ella se habla de contratos de obra pública para efectos de definir los hechos generadores de ciertos tributos: ¿no debería acaso hacerse una interpretación restrictiva de la definición de contrato de obra pública partiendo de la base de que no todo contrato de obra es necesariamente un contrato de obra pública?

Veamos entonces el tratamiento que el legislador le ha dado a estos conceptos:

La ley 80 de 1993 en el numeral primero del artículo 32 definió “el contrato de obra” mas no se refirió específicamente al contrato de obra pública, definiendo el primer concepto de la siguiente manera: “Son contratos de obra los que celebren las entidades estatales para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago”.

Esto significa que para la ley 80 de 1993 no existe diferencia sustancial entre el contrato que celebra una empresa industrial y comercial del estado para pintar las oficinas en las cuales desarrolla su actividad y el contrato que celebra el INVIAS para la construcción de una carretera pues ambos deberán catalogarse como “contratos de obra”.

Veamos ahora la diferencia entre esta definición y la que traía el artículo 81 del derogado decreto 222 de 1983: “DEL OBJETO DE LOS CONTRATOS DE OBRAS PUBLICAS. Son contratos de obras públicas los que se celebren para la construcción, montaje, instalación, mejoras, adiciones, conservación, mantenimiento y restauración de bienes inmuebles de carácter público o directamente destinados a un servicio público”.

Obsérvese entonces que existe una gran diferencia entre ambos conceptos, pues mientras el antiguo estatuto de contratación definía el contrato de obra pública en función del objeto sobre el cual se realizaban las actividades allí mencionadas (construcción, montaje, instalación, mejoras, adiciones, conservación, mantenimiento y restauración), pues precisaba que su objeto deberían ser inmuebles “de carácter público o directamente destinado a un servicio público”, mientras que la ley 80 de 1993 solo se requiere que se ejecute cualquier actividad material sobre “bienes inmuebles”.

Se evidencia de esta manera que el artículo 32 de la ley 80 de 1993 definió el “contrato de obra” como un género mientras que el artículo 81 del decreto 222 de 1983 definía el “contrato de obra pública” como una especie dentro del género de los “contratos de obra”.

Luego de expedida la ley 80 de 1993, el legislador expidió varias normas tributarias a través de las cuales gravó con ciertos impuestos los contratos de obra pública, tal como se observa a continuación:

El artículo 6 de la ley 1106 de 2006 amplió el campo de aplicación de lo que tradicionalmente se conoció como “el impuesto de guerra” a los contratos de obra pública en general, expresando lo siguiente:

ARTÍCULO 6o. DE LA CONTRIBUCIÓN DE LOS CONTRATOS DE OBRA PÚBLICA O CONCESIÓN DE OBRA PÚBLICA Y OTRAS CONCESIONES.  Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva adición.

A diferencia de lo anterior, cuando la ley 1697 de 2013 creo la estampilla Pro Universidad Nacional, definió el hecho generador de una manera diferente:

Artículo  5°. Hecho generador. Está constituido por todo contrato de obra que suscriban las entidades del orden nacional, definidas por el artículo 2° de la Ley 80 de 1993, en cualquier lugar del territorio en donde se ejecute la obra, sus adiciones en dinero y en cualquiera que sea la modalidad de pago del precio del contrato. En tal caso, el hecho generador se extiende a los contratos conexos al de obra, esto es: diseño, operación, mantenimiento o interventoría y demás definidos en la Ley 80 de 1993, artículo 32 numeral 2.

Parágrafo. Quedan incluidos los contratos de obra suscritos por las empresas industriales y comerciales del Estado y de empresas de economía mixta cuya ejecución sea con recursos del Presupuesto General de la Nación.

Posteriormente, al expedirse la 1819 de 2016 (Reforma Tributaria), se gravó con el impuesto de renta a las entidades admitidas al Régimen Tributario Especial cuando ejecutaran contratos de obra pública o de interventoría, regulando el tema de la siguiente manera:

ARTÍCULO 150. Modifíquese el artículo 358 del Estatuto Tributario el cual quedará así:

Artículo 358. Exención sobre el beneficio neto o excedente. El beneficio neto o excedente determinado de conformidad con el artículo 357 tendrá el carácter de exento, cuando se destine directa o indirectamente, en el año siguiente a aquel en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen el objeto social y la actividad meritoria de la entidad.

La parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendrá el carácter de gravable en el año en que esto ocurra.

Los ingresos obtenidos por las entidades admitidas al Régimen Tributario Especial, correspondientes a la ejecución de contratos de obra pública y de interventoría, cualquiera que sea la modalidad de los mismos, estarán gravados a la tarifa general del impuesto sobre la renta y complementarios. La entidad estatal contratante deberá practicar retención en la fuente al momento del pago o abono en cuenta. El Gobierno nacional reglamentará los montos y tarifas de la retención de que trata el presente inciso.

A pesar de que el legislador ha diferenciado entre los conceptos de “contrato de obra” y de “contrato de obra pública”, la doctrina y la jurisprudencia siguen hablando de ellos como si fueran sinónimos, cayendo en el error de buscar la definición del contrato de obra pública en el artículo 32 de la ley 80 de 1993, a pesar de ser evidente de que esta norma está definiendo de manera general el “contrato de obra” mas no contiene un concepto específico de “contrato de obra pública”. Esto les ha impedido percatarse de que mientras el contrato de obra puede ejecutarse sobre cualquier tipo de inmueble, el contrato de obra pública requiere que el objeto sea un inmueble con unas características especiales pues debe ser un bien de uso público o un bien destinado directamente a un servicio público. Aclaremos que no por el hecho de que el decreto 222 de 1983 haya quedado derogado, la conceptualización contenida en esta definición ha dejado de tener validez.

Entre los pocos autores que se han percatado de lo anterior, podemos citar a Jorge Pino Ricci, quien en su obra El Régimen Jurídico de los Contratos Estatales expresa lo siguiente: “No es relevante, en los términos de la actual definición del contrato, que el bien que se construye o se afecta se encuentre destinado a la prestación de un servicio público o una actividad de beneficio común. Como se dijo, esta circunstancia motivó que en la redacción del artículo 32 E.C. solamente se nominara al contrato como de “obra” y no de “obra pública”. La obra puede encontrarse al servicio de una empresa pública que la utilice para fines particulares de lucro y no necesariamente a satisfacer el interés general” (Jorge Pino Ricci, El Régimen Jurídico de los Contratos Estatales, Ed. Universidad Externado de Colombia, 1ª ed. 2005, pag. 415). 

Aclaremos que si bien es cierto que para los efectos de la ley 80 de 1993 no resulta relevante determinar la naturaleza del bien que se afecta con el contrato de obra tal como lo afirma el autor citado, para efectos tributarios esa diferenciación si cobra relevancia por las razones que anotaremos a continuación.

La consecuencia de desconocer que una cosa es el contrato de obra y otra el contrato de obra pública, dado que el primero es el género que abarca todas las actividades realizadas sobre cualquier tipo de bienes inmuebles (públicos, fiscales o privados, destinados o no a un servicio público),  mientras que el segundo es aquel que tiene como objeto específico los bienes de uso público o los bienes destinados directamente a la prestación de servicios públicos, consiste en que gravámenes como los contenidos en el artículo 6 ley 1106 de 2006 o en el artículo 150 de la ley 1819 de 2016 que estaban destinados a gravar una forma específica de contrato de obra (el de obra pública),  estén aplicándose sobre cualquier contrato de obra que celebre cualquier entidad estatal, a pesar de que no tengan la característica de ser un contrato que tenga como objeto una “obra pública”.

Esto a diferencia de lo que ocurre con la estampilla Pro Universidad Nacional, que sí tiene como hecho generador el “contrato de obra”, motivo por el cual se aplica a cualquier contrato de obra que celebre cualquier entidad estatal y con independencia de la naturaleza del bien inmueble sobre el cual se ejecute la correspondiente actividad.

En resumen, considero que para efectos tributarios, debe reconocerse que el legislador utilizó el concepto de “contrato de obra pública” y no habló simplemente del “contrato de obra” definido en la ley 80 de 1993, situación ésta que debería dar lugar a que se hiciera una interpretación restrictiva de los  hechos generadores definidos en el artículo 6 ley 1106 de 2006 y en el artículo 150 de la ley 1819 de 2016 para efectos de aplicarse dichos tributos sólo a los contratos de obra pública y no a cualquier tipo de contrato de obra.